汪金敏 瀛和PPP中心主任、中建政研首席商務專家
營業(yè)稅改增值稅對合同雙方的影響
營業(yè)稅和增值稅同屬流轉(zhuǎn)稅范疇,在商品、服務的流通環(huán)節(jié)征稅;區(qū)分于企業(yè)所得稅、個人所得稅等所得稅范疇。
營業(yè)稅是價內(nèi)稅,以全部營業(yè)收入為稅基,比如:酒店(作為銷方)向客戶(作為購方)收取住宿費1000元,酒店收入為1000元,應納營業(yè)稅為1000×5%=50元;客戶能夠列支的成本為1000元。
增值稅是價外稅,價稅分離,以不含稅收入為稅基,比如:酒店向客戶收取住宿費1000元,酒店應納增值稅為1000/(1+6%)×6%=56.6元,酒店收入為1000-56.6=943.4元;客戶能夠列支的成本為1000-56.6=943.4元,同時客戶獲得56.6元的進項抵扣,可用于抵扣本公司的銷項稅額。由此可見,增值稅款在成本收入的體外循環(huán),屬于價外稅。
“營改增”合同管理要點
一、合同文本管理
1、明確當事人信息
“營改增”后,合同雙方當事人需要在合同中詳細寫明雙方名稱、聯(lián)系方式、地址等信息,并額外注明購收票方的納稅人識別號、地址、聯(lián)系電話等信息,以避免因文本紕漏、錯誤,造成所開增值稅發(fā)票錯誤,影響收票方增值稅進項不能抵扣的風險。
2、明確價款信息
增值稅體系采用價稅分離的原則,因此合同文本上除了記載約定的合同總價,必須標明不含稅價、稅率、稅款等信息;
不同增值稅率的業(yè)務必須分項單獨核算,根據(jù)目前財稅法規(guī)規(guī)定,如果納稅人不能準確區(qū)分不同稅率業(yè)務,那么將按照從高稅率征收增值稅;
明確付款方和收款方:根據(jù)法律規(guī)定,合規(guī)的增值稅業(yè)務要求資金流、發(fā)票流、物流“三同一”,否則存在虛開增值稅專用發(fā)票的刑事風險。因此,理論上合同雙方即收付款雙方,不允許出現(xiàn)代付款現(xiàn)象的存在。如果不可避免出現(xiàn)代付代收現(xiàn)象(比如保理業(yè)務),可以通過簽訂三方合同的方法加以合法化;如果不可避免的出現(xiàn)現(xiàn)金支付方式,必須做好現(xiàn)金收訖憑證的制作。
3、明確發(fā)票信息
明確發(fā)票種類:“營改增”后合同文本應直接標明“銷方應提供合法的增值稅專用發(fā)票”。
明確發(fā)票的合規(guī)要求:如果銷方提供的增值稅專用發(fā)票不符合法規(guī)規(guī)定、不符合合同約定或不能通過認證,購方有權(quán)拒絕接收,或者有權(quán)在發(fā)現(xiàn)問題后退回,并且銷方應及時更換或承擔相應責任;對于不具備開票資格的小規(guī)模納稅人銷方,如果購方確需增值稅專用發(fā)票,應明確由銷方申請稅務機關代開發(fā)票;為了防范風險,可以在合同文本中規(guī)定“購買方在收到合規(guī)的增值稅發(fā)票后,才具有***日內(nèi)付款的義務”。
明確發(fā)票傳遞:增值稅專用發(fā)票的進項申報抵扣有期限規(guī)定,逾期作廢,因此合同文本有必要規(guī)定發(fā)票的傳遞方法和期限。
4、明確納稅義務時間
根據(jù)財稅[2013]106號文規(guī)定,銷方的納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款項或取得索取銷售款項憑據(jù)的當天,若先開發(fā)票再收款則為開具發(fā)票當天;一般來講,納稅人可以通過合同文本明確“在付款日憑結(jié)算單按實開具增值稅發(fā)票”的表述,達到推遲納稅義務發(fā)生時間,爭取現(xiàn)金流的目的。
5、稅收優(yōu)惠的處理
根據(jù)“營改增”現(xiàn)有稅收優(yōu)惠規(guī)定,境內(nèi)單位在境外提供建筑服務、文體業(yè)服務暫免征收增值稅。合同文本應對履約地點、期限、方式等加以明確,以便稅務機關稽核時能夠準確認定某業(yè)務是否符合免稅政策。
二、三流不一致如何處理和規(guī)避
1、為了防范虛開增值稅發(fā)票,國稅總局曾出臺規(guī)范性文件要求“三流一致”。所謂“三流一致”,指資金流(銀行的收付款憑證)、票流(發(fā)票的開票人和收票人)和物流(或勞務流)相互統(tǒng)一,即收款方、開票方和貨物銷售方或勞務提供方必須是同一個法律主體,而且付款方、貨物采購方或勞務接收方必須是同一個法律主體,如果三流不一致,將不能對稅款進行抵扣。
2、合同中應當約定由供應方提供其發(fā)出貨物的出庫憑證及相應的物流運輸信息。如果貨物由供應方指定的第三方發(fā)出,為了避免三流不一致、導致虛開發(fā)票的行為,需要明確供應方提供與第三方之間的采購合同等資料。
3 、對于委托第三方支付和收款等三流不一致的情形,可以通過簽訂三方合同的方式減少風險,或者也可通過約定由第三方付款的方式來解決,但需要提供相應委托協(xié)議,以防止被認定為虛開增值稅專用發(fā)票的行為。當然,在實際簽訂合同時仍需要根據(jù)具體情況進行設定。
4、對于分批交貨合同增值稅專用發(fā)票的開具,為了做到三流一致,防止出現(xiàn)虛開增值稅專用發(fā)票的情形,應當在合同中約定在收貨當期開具該批次貨物的增值稅專用發(fā)票。(注:涉及到分期付款的,基于防范虛開增值稅發(fā)票風險考慮,在需方實際收到供方的貨物時,供方產(chǎn)生開具增值稅專用發(fā)票的義務。如果貨物不是分期交付,則分期付款行為并不會影響增值稅專用發(fā)票的開具。)
三、過渡期合同的處理
1、“營改增”之前簽訂但尚未進入執(zhí)行階段的合同。
建議雙方當事人補充協(xié)商,簽訂配套“營改增”政策的補充合同,或廢除舊合同而重新簽訂配套”營改增”政策的新合同。
2、簽訂于“營改增”之前但已進入執(zhí)行階段的合同,即跨期合同
根據(jù)以往經(jīng)驗,“營改增”之前的業(yè)務繳納營業(yè)稅,“營改增”之后的業(yè)務繳納增值稅,稅務機關一般根據(jù)發(fā)票的開具時間來區(qū)分。
銷方可以通過及時簽訂補充合同的方法,與購方溝通“營改增”后稅款承擔方式等細節(jié),規(guī)避因稅制改革、稅負驟增給企業(yè)帶來的稅負損失。